조약편승과 실질과세원칙

초록

이 글은 우리나라의 실질과세원칙과 같은 일반적 남용방지규정(GAAR)에 관한 국제적 논의동향을 검토하여 조약편승을 비롯한 조세회피행위에 대한 GAAR의 적용 범위를 비교법적으로 고찰하는 것을 목적으로 한다. 연구의 결과를 요약하면 다음과 같다. 역사적으로 조약편승을 비롯한 조세회피행위의 방지 노력은 국내법과 조세조약의 이분적 구조로 논의가 전개되었다. 그러나 2000년대 들어 OECD를 비롯한 각국의 입법과 판례가 국내법상 GAAR을 조세조약의 해석에도 적용할 수 있다고 보면서 이와 같은 이분법은 그 의미를 대부분 상실하였다. 이에 따라 수익적소유자 같이 조세조약상 남용방지 규정으로 인정되던 각종 개념들이 그 독자적 의미를 상실하고 조약남용 방지의 역할을 국내법상 GAAR에 내어주게 되었다. 각국의 국내법상 GAAR 규정은 그 나라의 사법전통에 따라 다양한 궤적을 밟아 오늘에 이르고 있다. 오늘날 각국에서 GAAR 적용대상이 되는 남용적 조세회피행위의 범위와 방식 또한 나라마다 상이하다. 하지만 큰 흐름에서 볼 때 목적론적 해석의 경향이 뚜렷하다. 조약의 남용에 대한 OECD의 태도변화와 BEPS로 상징되는 국제적 노력이 영향을 미치고 있음을 부인하기 어렵다. OECD의 태도변화와 각국의 GAAR 도입에 영향을 받아 도입된 국세기본법 제14조 제3항은 실질과세원칙에 대한 법원의 엄격해석의 전통을 입법적으로 극복하고자 한 것으로서 국제적 논의흐름을 반영한 적절한 조치로 평가할 수 있다. 2012년 간주취득세 전합 판결은 신설 규정의 적용과는 무관하게 법원의 전통적 입장에서 벗어나 실질과세원칙의 적용범위를 조세회피행위의 부인으로 넓힌 것으로서 그 역사적 의의가 크다. 신설 규정이나 전합 판결은 세계 각국의 GAAR 논의의 흐름과 조화한다는 측면에서 긍정적으로 볼 수 있으나, 조세법령의 예측가능성을 확보하고 과세당국의 남용을 방지하기 위해서는 구체적인 요건이나 논리구조를 더 다듬을 필요가 있다. 향후 법원과 입법부의 노력이 기대된다.

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